第二節我國現行注冊會計師行業監管制度

　　一、我國注冊會計師行業監管制度的發展歷程

　　我國注冊會計師行業監管制度的發展歷程主要經歷了以下幾個階段：

　　第一階段，財政部門主管注冊會計師工作。1980年，我國開始恢復注冊會計師制度，當時成立會計師事務所需要有一個局級的行政或事業單位作為掛靠部門，性質上屬于全民所有制。在這種體制下，財政部門作為會計的主管部門，在行業協會沒有成立前，理所當然地承擔了主管注冊會計師工作的職責。

　　第二階段，財政部門和審計部門同時管理社會審計。從1984年審計部門成立了審計師會計師事務所開始，隨后財政部門成立了中國注冊會計師協會，審計部門成立了注冊審計師協會，在很長一段時期內出現了注冊會計師與注冊審計師、會計師事務所與審計師會計師事務所、注冊會計師協會與注冊審計師協會并存的局面。1993年10月31日《注冊會計師法》的頒布，明確了財政部門依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督和指導。但社會審計行業的管理權限問題并沒有得到解決，財政部門和審計部門關于社會審計的歸屬問題的爭論一直存在。

　　第三階段，注冊會計師協會統一管理注冊會計師行業。1995年全國的“兩所、兩師、兩會”[1]合并后，中國注冊會計師協會作為一個獨立的部門，負責統一管理全國注冊會計師行業，從而結束了長期以來的財政部門與審計部門行業管理權限之爭的問題。注冊會計師協會的作用是，一方面作為財政部門的一個職能部門(事業登記)，以財政部門的文件形式行文發布各類規章制度；另一方面作為行業協會(社團登記)，對行業內部行使行業管理職責。

　　第四階段，財政部門和注冊會計師協會監管職能分離。2002年11月14日，財政部發布《關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》，將原委托注冊會計師協會行使的行政管理職能予以收回，注冊會計師協會負責行業自律管理。至此，我國注冊會計師行業形成政府監管與自律監管并行的格局。

　　二、我國注冊會計師行業監管體系

　　我國的注冊會計師行業監管由行政監管和自律監管兩種方式構成。行政監管，又稱政府監管，是指財政部門、審計機關、證券監督管理機構等政府部門運用外在行政力量對注冊會計師行業進行監督和管理，是一種他律監管；自律監管，是指行業協會依靠行業自身力量來對注冊會計師行業進行監督和管理。

　　(一)行政監管

　　我國有權對注冊會計師行業進行監管的政府部門包括財政部門、審計機關、證券監督管理機構、工商行政管理部門、稅務部門、中國人民銀行等，其中主要由財政部門、審計部門、證券監督管理部門進行監管。下面重點介紹財政部門、審計部門、證券監督管理機構對注冊會計師行業的監管。

　　1．財政部門的監管

　　依據《注冊會計師法》第5條的規定：“國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導”，確立了我國財政部門作為注冊會計師行業監管的主要政府機構。國務院財政部門負責全國注冊會計師行業行政
監督工作的總體規劃、政策研究和監督指導工作，并直接開展或組織開展全國范圍內的重點檢查和處罰工作。根據《注冊會計師法》和《會計師事務所審批和監督暫行辦法》的相關規定，國務院財政部門的對注冊會計師行業進行監管的職權主要包括以下幾個方面：(1)制定注冊會計
師行業的部門規章，如制定全國統一考試辦法、與職業風險基金和職業保險有關的規定、批準注冊會計師執業準則和規則。(2)對注冊會計師注冊進行備案，并對是否授給注冊會計師證書享有最終審定權。(3)批準會計師事務所的設立，其中包括批準外國會計師事務所在我國境內設立常駐代表機構、中外合作會計師事務所的設立。(4)管理注冊會計師協會。(5)對注冊會計師和會計師的違法行為進行處罰。(6)行政復議，如受理不予注冊、被撤銷注冊、收回注冊會計師證書的當事人的復議申請、注冊會計師或會計師事務所對省級財政部門所作出的行政處罰不服的復議申請。(7)法律、法規規定的其他職權。省級財政部門則在會計師事務所的設立審批、同級注冊會計師協會的管理、對注冊會計師協會、會計師事務所的違法行為的處罰方面享有相應的職權。根據《會計
師事務所審批和監督暫行辦法》第43條的規定：國務院財政部門和省級財政部門依法對下列事項實施監督檢查：(1)會計師事務所保持設立條件的情況。(2)會計師事務所應當向財政部和省級財政部門備案事項的報備情況。(3)會計師事務所和注冊會計師的執業情況。(4)會計師事務所的質量控制制度。(5)法律、行政法規規定的其他監督檢查事項。在監督檢查過程中，省級以上財政部門可以對會計師事務所進行行政處罰的種類包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停經營業務、撤銷；對注冊會計師進行行政處罰的種類包括警告、暫停執行業務、吊銷注冊會計師證書。

　　2．審計部門的監管

　　審計部門對注冊會計師及會計師事務所的監管分兩個層級進行：

　　(1)審計署駐地方特派員辦事處和省、自治區、直轄市審計機關根據審計署統一安排，開展對具有從事證券相關業務許可證的社會審計組織審計業務質量的監督檢查工作；(2)省、自治區、直轄市審計機關組織地方各級審計機關開展對本地區不具有從事證券相關業務許可證的社會審計組織審計業務質量的監督檢查工作。審計部門對注冊會計師行業進行監管的主要法律依據是《審計法》和《審計機關監督社會審計組織審計業務質量的暫行規定》。《審計法》第7條規定：“國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作。審計長是審計署的行政首長。”第30條規定：“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。”《審計機關監督社會審計組織審計業務質量的暫行規定》第2條規定：“審計機關依照有關法律、行政法規和規章，開展對社會審計組織審計業務質量的監督檢查工作”。第3條規定：“審計機關對社會審計組織承擔的資產評估、驗資、驗證、會計、審計等業務出具的證明文件是否真實、合法進行監督檢查”。

　　審計機關對被檢查的社會審計組織、注冊會計師違反國家規定的執業行為，審計機關有權進行以下處理或行政處罰：(1)責令改正、給予警告、通報批評。(2)建議有關主管機關依照法律、法規規定予以處理、處罰。(3)移送司法機關依法追究刑事責任。(4)通報或者公布監督檢查結果。從以上規定可以看出，審計部門對注冊會計師行業的監管懲戒手段不包括沒收違法所得、罰款、暫停執行部分或全部業務、吊銷有關執業許可證、吊銷注冊會計師證書、撤銷會計師事務所等較為嚴厲的行政處罰，審計部門在對注冊會計師行業的監管過程中發現需要進行前述幾類行政處罰的行為應當移送財政部門處理。

　　3．證券監督管理機構的監管

　　《證券法》第179條第1款第3項規定：國務院證券監督管理機構依法對證券服務機構的證券業務活動，進行監督管理。會計師事務所和注冊會計師從事證券業務實行許可制度，如果會計師事務所未經批準擅自從事證券服務業務，證券監督管理機構可以責令改正，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款。證券監督管理機構對注冊會計師從事證券業務的監管主要是對具有證券從業資格的會計師事務所涉及上市公司部分的執業質量進行監管，具體包括對上市公司招股說明書、財務會計報告、上市報告文件、年度報告、中期報告、臨時報告等審計業務的監管。如果會計師事務所或注冊會計師未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，證券監督管理機構可以責令改正，沒收其業務收入，暫停或者撤銷注冊會計師證券服務業務許可，并處以業務收入1倍以上5倍以下的罰款。對會計師事務所直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業資格，并處以3萬元以上10萬元以下的罰款。如果注冊會計師違反法律、行政法規或者國務院證券監督管理機構的有關規定，情節嚴重的，證券監督管理機構還可以對其處以市場禁入的行政處罰。

　　(二)自律監管

　　1．自律監管的主體——注冊會計師協會

　　自律監管的主體不像政府監管主體那樣數量繁多，注冊會計師協會是注冊會計師行業唯一的自律監管主體。注冊會計師協會是由注冊會計師組成的社會團體，它包括全部組織和地方組織，中國注冊會計師協會是注冊會計師的全國組織，省、自治區、直轄市注冊會計師協會是注冊會計師的地方組織。注冊會計師協會的宗旨是服務、監督、管理、協調，以誠信建設為主線，服務本會會員，監督會員執業質量、職業道德，依法實施注冊會計師行業管理，協調行業內、外部關系，維護社會公眾利益和會員合法權益，促進行業健康發展。

　　注冊會計師協會的職能主要體現為行業監管和會員服務兩個方面。行業監管主要體現在行業準人和執業監管兩個方面，會員服務主要體現為教育培訓和對外交流方面。根據《中國注冊會計師協會章程》的規定，中國注冊會計師協會的職權主要有：(1)審批和管理本會會員，指導地方
注冊會計師協會辦理注冊會計師注冊。(2)擬訂注冊會計師執業準則、規則，監督、檢查實施情況。(3)組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務所的執業情況進行年度檢查。(4)制定行業自律管理規范，對違反行業自律管理規范的行為予以懲戒。(5)組織實施注冊會計師全國統一考試。(6)組織和推動會員培訓工作。(7)組織業務交流，開展理論研究，提供技術支持。(8)開展注冊會計師行業宣傳。(9)協調行業內、外部關系，支持會員依法執業，維護會員合法權益。(10)代表中國注冊會計師行業開展國際交往活動。(11)指導地方注冊會計師協會工作。(12)辦理法律、行政法規規定和國家機關委托或授權的其他有關工作。

　　2．注冊會計師協會的監管手段

　　中國注冊會計師協會下設業務監管部，負責對全國注冊會計師、會計師事務所職業道德和執業質量的監管，并開展注冊會計師年檢和對重點會計師事務所執業質量檢查工作。根據《會計師事務所執業質量檢查制度(試行)》【1]第17條的規定，注冊會計師協會進行質量檢查的主要內容包括：(1)會計師事務所和注冊會計師遵循獨立審計準則情況。(2)會計師事務所和注冊會計師職業道德情況。(3)會計師事務所內部質量控制情況。(4)注冊會計師協會認為需要檢查的其他內容。根據《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》第5條的規定，注冊會計師協會在檢查中發現的應予懲戒問題可作出以下懲戒：(1)訓誡。(2)行業內通報批評。(3)公開譴責。

　　三、我國注冊會計師行業監管的特點

　　(一)監管的法定性 ．

　　政府監管必須依據《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《審計法》等法律、法規的規定進行。具體來講，一方面，監管的機構必須依據法律法規確定，不是任何個人或群眾團體都可以對注冊會計師行業實施監管，也就是監管主體只包括法律法規明確規定的財政部門、審計機關、證券監督管理機構、注冊會計師協會等機構；另一方面，法定監管者在對注冊會計師行業進行具體監管活動時，監管程序和對違法違規行為的處理決定均應符合法律法規的規定。

　　(二)監管的強制性

　　在注冊會計師行業監管中，監管者有權責令被監督者糾正偏差行為，并享有一定的行政處罰權或行業自律懲戒權。特別是在行政監管中，監管者在監督檢查過程中可以采取必要的行政強制措施進行調查，發現注冊會計師或會計師事務所有違法行為，可以依法給予行政處罰。如果注冊會計師或會計師事務所不履行行政處罰決定，監管者可以申請人民法院強制其履行。對于涉嫌觸犯刑律的違法行為，監管者還可以職權移交司法機關追究刑事法律責任。

　　(三)行政監管為主、自律監管為輔

　　我國注冊會計師行業的監管以行政監管為主，具體表現在以下幾個方面：(1)國家實行注冊會計師全國統一考試制度，從事注冊會計師行業需要通過特定考試并取得執業資格。(2)我國會計師事務所的設立采取較為嚴格的許可主義，須由國務院財政部門或者省、自治區、直轄市人民政府財政部門批準。(3)對于注冊會計師行業違法行為的行政處罰只能由行政監管主體作出，自律監管主體只能對違法行為進行行業內部懲戒。(4)從注冊會計師協會與政府的關系來看，注冊會計師行業的相關制度主要由政府制定，注冊會計師協會應就重大事項向政府報告，接受政府的監督。

　　四、我國注冊會計師行業監管制度評價

　　(一)行政監管主體權責界定不準

　　從對注冊會計師行政監管的主體看，權責界定不清。財政部門、證券監督管理機構、審計機關等各個機構都有權對注冊會計師行業進行監管，結果各個機構之間的職能重疊交錯，多頭監管現象普遍存在0[1]財政部門與審計部門在國有企業上的審計重疊，財政部門與證券監督管理機構在上市公司的會計監管上重疊。在多頭監管的情況下，每個行政監管部門都可能作出處理，這不但會造成被監管的注冊會計師、會計師事務所極大的負擔，而且也降低了行政監管部門所作出認定的權威性、可執行性。“基層單位對政府部門的多頭監管、重復檢查問題多有怨言。這不僅損害政府形象和增加基層單位的負擔，也削弱了政府監管的功效，造成政府監管的軟弱無力。不僅如此，政府監管效率低下，反而會使違法者產生僥幸心理，助長會計領域的違法違規行為”。[2]財政部2003年對全國百家會計師事務所進行調查，在問到當前不同政府部門對注冊會計師行業監管中最為主要的問題時，會計師事務所反映最強烈的是多頭監管、重復檢查問題，78．26％的會計師事務所認為存在多頭監管，59．78％認為存在重復檢查，5 8．70％認為各部門檢查標準不一，33．70％認為處罰標準不一。平均一家會計師事務所一年要接受三至四個政府部門的檢查。多頭監管、重復檢查加大了監管成本和協調成本，不利于注冊會計師行業的健康發展。

　　(二)自律監管缺乏獨立性

　　注冊會計師協會是以維護社會公共利益和服務會員為宗旨的社會團體，維護社會公共利益這一特性決定了注冊會計師協會不同于其他社會團體，注冊會計師協會與政府聯系較多，但我國注冊會計師協會太過依賴行政機關，不具有行業協會應有的獨立性。我國注冊會計師協會從產生開始就具有很強的行政主導色彩。注冊會計師協會一直是作為財政部門下屬部門管理，在編制上也同事業單位類似，秘書長由政府部門行政任命、監管權來源于政府授權。有學者認為，“中注協一直代替財政部門實施政府監管，所謂的雙重監管體制實質上只有政府監管，注協的行業自律監管一直不到位”。此外，我國的注冊會計師協會采取向會計師事務所收取一定的會費作為注冊會計師協會的經費來源的方式也損害了注冊會計師協會的獨立性。“有問題的會計師事務所向注冊會計師協會交納費用，使注冊會計師協會由于交納會費的關系而不能按照法定程序去處理，這使得注冊會計師協會的自律性比較差”。

　　(三)重處罰、輕預防

　　我國有關注冊會計師行業監管制度都對注冊會計師或會計師事務所違反法定義務的法律后果作了規定，相關監管主體在監管過程中發現違法行為，一般也會對違法者進行較為嚴厲的處罰，但在如何預防注冊會計師行業違法行為的發生方面則顯得相對不足。從立法方面看，我國法律沒有規定國外已經較為成熟的預防制度，如強制輪換審計制度、業務分離制度、同業互查制度等；現有的預防制度，如年檢制度、后續教育制度，也得不到較好的執行，往往流于形式。在執法方面，監管者對注冊會計師或會計師事務所較少進行日常檢查，習慣在違法行為大量出現后才進行突擊式的檢查。這種重處罰、輕預防的監管方式，很難形成注冊會計師行業的長效機制，難以發揮監管的最大作用。

　　摘自：于定明,朱錦余著《注冊會計師法律制度研究 》