[ 李景然 ]——(2003-5-10) / 已閱30078次
淺議稅務行政處罰的種類
大悟縣地方稅務局 李景然
稅務行政處罰是指公民、法人或者其他組織有違反稅收征收管理秩序的違法行為，尚未構成犯罪，依法應當承擔行政法律責任，由稅務機關依法對其實施一定制裁的措施。行政處罰是一種行政機關主動作為的具體行政行為，是對相對人的人身自由、財產、名譽或其他權益限制或剝奪，或者科以新的義務，體現了強烈的制裁性質，因此國家專門制定了《行政處罰法》規范行政機關的行政處罰行為。
一、稅務行政處罰管理現狀
根據《行政處罰法》第八條規定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責令停產停業、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規規定的其他行政處罰。行政機關實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規定的權限和程序實施規定的處罰種類。考慮到其他法律法規具體調整的需要，因此《行政處罰法》在規范行政機關行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規定，即“法律、行政法規規定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規規定的行政處罰種類還可以繼續適用，而且以后出臺的法律、法規還可以補充行政處罰的種類。
根據國家稅務總局《稅務行政復議規則》第七條第六款的規定，稅務行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權。其中停止出口退稅權的處罰設定在法律上有明確規定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規定行政處罰種類設定權限的規定。
正確劃分稅務行政處罰的種類有利于規范稅務機關的行政執法行為，因為稅務行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務機關給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務機關實施行政處罰時必須按照法定程序和權限作出，否則稅務機關的行為是違法行為，因此應當正確界定稅務行政處罰行為和“稅務機關不予依法辦理或答復的行為”（《稅務行政復議規則》第七條第七款規定）。
然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務行政處罰的種類規定還不規范和完善，根據《稅務行政復議規則》及稅收征管工作規程等規章規定，確定的稅務行政處罰種類少，與基層稅務機關的管理實際不相適應，一些稅務機關根據稅收征管規程規定，在管理中已經采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應當根據稅收征管的發展情況，將原有規章、規程規定的有效管理措施上升為稅收法律法規的規定。
二、稅務行政處罰的種類
根據修訂后的《稅收征收管理法》規定，稅務行政處罰的種類應當有警告（責令限期改正）、罰款、停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境。
其中責令限期改正從實質來看，它基本近似于《行政處罰法》規定的警告，無論是就其作用還是性質而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權是《稅務行政復議規則》中已明確的稅務行政處罰種類。
通知出境管理機關阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規定的處罰措施，《稅務行政復議規則》將其作為單獨的復議情形，未作為稅務行政處罰。而全國稅務人員執法資格統一考試用書《稅收執法基礎知識》第57頁認為“其他法律法規還規定有關機關可以依法對外國人、無國籍人可以采取驅逐出境、限制進境或出境、限期出境的行政處罰”。《稅收征收管理法》第四十四條規定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻其出境。”從該種措施的性質和手段看，應該屬于稅務機關依法提請，而由有權機關協助執行的一種稅務行政處罰，根據《行政處罰法》第九條規定法律可以設定各種行政處罰，因此應當將阻止處境作為一種稅務行政處罰。
新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規定了“經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業執照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執行主體相似，都是由稅務機關依法提請，由有權機關依法執行的一種處罰措施。吊銷營業執照是《行政處罰法》明確規定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質也屬于其他法律規定的一種行政處罰措施，只是執行機關的特殊性。根據稅收法律規定，執行該兩項法律規定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務機關應當按照法定的程序處理后，才能提請相關機關執行，在提請之前稅務機關應當按照《行政處罰法》規定的程序調查取證、審理告知無效后，再由稅務機關提請相關機關執行，只是最終執行的結果由相關部門執行。這與申請人民法院強制執行稅務罰款的措施相似。因此該兩項措施應當是稅務機關作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執行主體的稅務行政處罰。這與我國現行的執法體制有關，是由于我國稅務機關執法范圍和權限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務機關復議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務機關為被告或與具體執行機關為共同被告，而訴訟中的舉證責任應當全部由稅務機關負責。因此對這兩項稅務行政處罰措施的程序、法律責任應當進一步規范和明確。
收繳發票或者停止發售發票是稅務機關早已使用的一種管理措施，基層主管稅務機關針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務總局也制定了許多具體的發票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務機關實際操作中沒有將停止供應發票作為一種處罰措施，《稅務行政復議規則》只將這一措施作為一種稅務機關不作為的行政行為。
隨著市場經濟的不斷發展，財務管理不斷的規范和稅收征管措施的日益強化，發票作為經濟往來的重要憑據，已成為經濟交往中明確經濟責任的主要的原始憑證，納稅人交易活動的重要憑證。對發票的控管成為稅務機關控稅管理的有效手段。作為發票管理的主管機關，稅務機關對納稅人停止或繳銷發票后，勢必影響到納稅人的正常經營活動。納稅人正常取得和使用發票以保證其經營秩序的運行無疑是納稅人的一種權益，在稅務征管活動中稅務機關應當充分尊重納稅人的權益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實施前，稅務機關對發票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產、經營活動，如果納稅人對稅務機關的發票控管措施提出訴訟。稅務機關在訴訟中法律依據不足。
新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規定“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票”，從立法的角度給稅務機關的收繳發票予以認可。稅務機關收繳和停止發售發票，是對納稅人使用發票權利的制裁，符合行政處罰的性質和特點。因此稅務機關在采取收繳和停止發票處罰措施時應當按照稅務行政處罰法的規定進行管理。
三、規范稅務行政處罰措施
根據《行政處罰法》第二十條規定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，《稅收征管法》第七十四條規定“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務所決定。”因此七種稅務行政處罰措施中停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境應當由縣級稅務機關作出。
然而在《稅收征管規程》中，對警告和罰款外的稅務行政處罰規定得不具體，在基層稅務機關執行中很不規范。急需完善現存的稅收征管規程中稅務行政處罰程序，當相對人違反稅收管理秩序，需要給予稅務行政處罰時，除警告和罰款外，稅務機關應當按照行政處罰一般程序處理，例如對欠繳稅款的出境前，需要阻止出境的，主管稅務機關應當將欠繳稅款情況及催繳文書報縣級稅務機關審理，縣級稅務機關將欠稅情況及文書審理后向當事人下達《稅務行政處罰告知書》，然后在當事人陳述申辯后制作阻止出境的《稅務行政處罰決定書》交當事人，并制作《阻出境通知書》附《稅務行政處罰決定書》交進出境管理機關執行，當事人在收到稅務行政處罰決定書后不服的，可以對稅務機關的處罰決定申請復議或提請行政訴訟。
因此，現行稅收征管規程中關于稅務行政處罰程序需要進一步完善，對除警告、罰款外的稅務行政處罰程序需要的稅務文書應當盡早制定，以便于稅務管理程序的規范化、合理化。
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