[ 劉榮 ]——(2013-2-6) / 已閱21175次
1.對專業(yè)人士的信任（Reliance on Professional）
在美國，面對復雜的稅法和繁瑣的申報，很多人聘請了專門的從業(yè)人員代理或幫助完成納稅申報，因而，在法庭上被告經(jīng)常主張因為他們對專門從業(yè)人員的信任而缺乏主觀故意。事實上接受專業(yè)人士的建議，本身并不是抗辯理由，[43]只有當專業(yè)人士的建議可以“引起一種對于法律義務(wù)誠實的誤解（an honest misunderstanding）”，[44]被告人的抗辯理由才能成立。假如被告人接受了專業(yè)建議，但是他知道或者有理由知道這個建議是不正確的，提出對專業(yè)人士的信賴作為抗辯理由則不能成立。[45]對于專業(yè)人員的信賴必須滿足以下4項條件：一是被告人必須公開自己所有的與納稅相關(guān)的信息；二是被告人聘請的必須是有資質(zhì)的稅務(wù)從業(yè)人員；三是被告人真正地聽從了專業(yè)人士的建議；四是被告人沒有理由認為建議是不正確的。[46]也就是說，不符合以上任一條件，比如被告人雖然接受了有資質(zhì)的專業(yè)人士的建議，但他根本沒有向?qū)I(yè)人士公開自己所有的納稅相關(guān)信息，則對專業(yè)人士的信任的抗辯理由不能成立。
2.法律的復雜和不確定性（Complexity and Uncertainty in the Law）
逃稅罪的主觀心態(tài)是有意，要求證明被告人違反明知的法律義務(wù)，那么如果他違反的法律本身是不確定的，則不能確定被告人有罪，因此法律的復雜和不確定性可以成為有效的抗辯理由，這是最高法院在James v.United States[47]案中確定的規(guī)則。
在James案中，一審法院根據(jù)《美國稅法典》第7201節(jié)，對于James侵占（embezzlement）所得沒有申報和支付所得稅的行為宣判有罪，在案件審理中陪審團認定James故意違反“明知”法律義務(wù)的事實。這里的問題是，被告人雖然認為自己違反了法律義務(wù)，但實際上法律規(guī)定并不明確，是否還能確定被告人有罪？對于這個問題，該案首先要解決的一個實質(zhì)問題是，是否侵占所得應(yīng)當申報所得稅？引起最高法院對于這一問題的懷疑源于兩個先前的判例。一是1946年的Commissioner v.Wilcox[48]案，在這個案件的判決中，侵占所得并不屬于符合聯(lián)邦所得稅立法意圖的收入；二是在1952年的Rutkin v. United States案中，[49]認為侵占所得是符合稅法意圖的收入，需要申報、支付所得稅。盡管Rutkin案已經(jīng)很明顯地推翻了Wilcox案的觀點，法院也認為引用Rutkin案得出結(jié)論，就必然要徹底否定Wilcox案的觀點。但是最高法院并沒有直接撤銷Wilcox案的效力，從而明確否定侵占的財產(chǎn)不是收入的結(jié)論。
實際上，這個案件的關(guān)鍵問題并不是確定侵占所得是否是稅法中的收入問題，而在于陪審團發(fā)現(xiàn)被告人實際上明知并且故意違反了他認為的法律義務(wù)，并且在新判例已經(jīng)將舊判例的理論基礎(chǔ)推翻的情況下，是否就可以認定被告人主觀上是有意的？最高法院認為，在舊判例沒有被撤銷的情況，以客觀的法律理性判斷，鑒于最高法院判例的權(quán)威，被告人當時不可能否定Wilcox案的結(jié)論，也就是被告人的法律義務(wù)是不可知的，法律義務(wù)不可知，則不能得出行為人主觀上是有意的結(jié)論。“有意包含的特殊目的，必須有獨立的證據(jù)證明，而不能僅從少申報納稅中推斷”。[50]因此，盡管此案中，陪審團認為James不申報的行為并不是真正依據(jù)Wilcox案的結(jié)論做出，他當時真實的主觀心理是知道侵占所得應(yīng)當申報，并意圖逃稅，但沒有獨立的證據(jù)，不能以此推斷出被告人的主觀心態(tài)是有意，James被確定為無罪。
3.Cheek抗辯理由
在美國，談到逃稅罪就不得不提到Cheek抗辯理由。Cheek抗辯理由源于上世紀90年代著名的Cheek案。Cheek是一個稅收反對者（tax protester），1973年以來，他一直是美國航空公司的一名飛行員，從公司領(lǐng)取工資。從1980年開始，他停止遞交他的納稅申報，并在向雇主遞交的W-4[51]表中主張了60項抵免稅。1991年，他受到6項違反《美國稅法典》第7203節(jié)的不遞交納稅申報罪和3項違反第7201節(jié)逃稅罪的指控。審判中，Cheek承認沒有進行納稅申報和繳納稅款的事實。他主要的抗辯理由是：第一，他真誠地相信其行為是合法的，因為美國稅法征收個人所得稅違反了憲法第16修正案；[52]第二，他認為從雇主處獲得的薪金（wages）并不構(gòu)成《美國稅法典》中的“收入”（income），所以，他相信自己的工資收入不需要進行納稅申報。為此，他出示證據(jù)證明，從1978年開始，他參加了一個反稅組織的論壇，這個論壇是由一些認為聯(lián)邦稅法體系違憲的人組織，論壇為成員提供納稅方面的咨詢，其中的一名律師曾經(jīng)解釋《美國稅法典》中的收入是指投資收益（investment profits），而不是指薪金。Cheek稱，根據(jù)他在論壇上的學習和自己的研究，真誠相信他的行為合法，因此，他是善意的，不構(gòu)成稅收犯罪要求的有意。Cheek要求法官指示陪審團，如果被告人因為相信（盡管這種相信是不合常理的）法律不要求對薪金納稅申報而沒有申報，那他就不是有意，應(yīng)當無罪。法庭沒有同意請求，判決Cheek有罪。Cheek上訴到第七巡回法院，上訴法院支持了有罪判決。但是隨后，最高法院撤銷了對Cheek的有罪判決，認為如果Cheek是基于對稅法中“收入”的誤解而實施了不申報的行為，盡管這種誤解不是基于合理的理由，是否能構(gòu)成“蓄意違反明知的法律義務(wù)”是個事實問題，而不是法律問題，應(yīng)當指示陪審團根據(jù)證據(jù)作出決定。由此，真誠善意誤解稅法的抗辯理由被稱為Cheek抗辯理由，這一抗辯理由，經(jīng)常被稅收反對者引用作為他們不付稅可以不受刑事處罰的依據(jù)。
最后，案件被發(fā)回第七巡回法院再審，再審中Cheek是否“是蓄意違反明知的法律義務(wù)”作為一個事實問題由陪審團決定，陪審團拒絕了Cheek真誠相信他的薪金不納稅的主張，再次被確定為有罪。聯(lián)邦法院已經(jīng)限制了適用Cheek抗辯的情形，在缺少被告人證明自己“相信”的證據(jù)或者與納稅人觀念模式（taxpayer's mindset）有關(guān)證據(jù)的情況下，被告人的律師不能要求法庭給陪審團適用Cheek抗辯理由的指示（Cheek defense instruction）。
通過這個案件的審理，對于Cheek抗辯理由有兩點可以確立：首先，一個人因為法律的復雜性而對稅法產(chǎn)生誤解，這個善意相信的抗辯理由可以否定有意的主觀心態(tài)，盡管他的這個誤解可能是不合理的或者非理性的，[53]這個觀點與上一章提到的James v.United States案的結(jié)論可以相互印證；其次，認為稅法是違憲的，并不屬于因為稅法的復雜性而產(chǎn)生的誤解，盡管他可能是出于真誠的善意，也不是可以否定有意存在的抗辯理由。[54]
（二）逃稅罪案件的主動披露
在美國，對納稅人不予追究刑事責任是通過主動披露（voluntary disclosure）政策來實現(xiàn)的。主動披露是指納稅人在稅務(wù)刑事調(diào)查程序開始前，主動向稅務(wù)機關(guān)交代稅務(wù)犯罪的行為。《聯(lián)邦稅法典》沒有明確規(guī)定主動披露的效力，也就是說主動披露并不具有不予追究刑事責任的法定效力，它是美國財政部和聯(lián)邦稅務(wù)局政策。一般只要納稅人符合主動披露的條件，都不向司法部提請刑事訴訟。
美國主動披露因為是一種政策的表達方式，因此更靈活，但是主動披露必須具有及時、真實和充分性。及時性要求納稅人主動披露要在聯(lián)邦稅務(wù)局刑事調(diào)查程序之前，真實性要求披露內(nèi)容真實，充分性包括披露的內(nèi)容充分并且與聯(lián)邦稅務(wù)局充分合作。充分合作主要體現(xiàn)在納稅人必須補交真實準確的納稅申報，并提供所有的賬簿、文件和記錄。1992年，聯(lián)邦稅務(wù)局正式聲明，滿足以下條件，主動披露通常不會被提請起訴：（1）如實向聯(lián)邦稅務(wù)局告知未申報的事實；（2）所有收入均是合法收入；（3）披露發(fā)生在刑事調(diào)查程序之前；（4）與稅務(wù)機關(guān)真實合作，遞交了真實的申報書，以確定準確的應(yīng)納稅額；（5）補繳所有的欠款。[55]
（三）逃稅罪案件的訴辯交易
符合主動披露的條件，納稅人通常可以只受到對逃稅行為的民事處罰，不被追究刑事責任。而主動披露的條件相當嚴格，尤其是對及時性的要求，如果納稅人在刑事調(diào)查程序開始以后，就失去了通過主動披露免于刑事起訴的機會。這時，訴辯交易為納稅人提供了可能免于逃稅罪起訴的途徑。訴辯交易以納稅人認罪為前提，這意味著，在失去主動披露的機會后，納稅人只有通過承認其他輕罪以避免逃稅罪的重罪起訴，或承認一項或幾項逃稅罪來避免其他逃稅罪的起訴。作為公訴機關(guān)，當證據(jù)并非充分可靠，足以支持逃稅罪起訴，或足以支持多項逃稅罪起訴時，為了避免程序風險，盡早了結(jié)訴訟，司法部也會傾向于訴辯交易。美國逃稅罪法網(wǎng)中與逃稅罪存在交叉關(guān)系的多個輕罪條款，為訴辯交易提供了放棄逃稅罪后，指控的備選依據(jù)。因此，逃稅罪案件的刑事調(diào)查程序中，司法部經(jīng)常會尋求與納稅人達成訴辯交易。
作為逃稅罪訴辯交易的一部分，司法部經(jīng)常要求納稅人：（1）與司法部合作，對他人的犯罪提供真實的證言；（2）為便于稅務(wù)局查實納稅義務(wù)，放棄保密要求；（3）承認未申報的收入或不當?shù)牡挚蹟?shù)額；（4）補交正確的納稅申報，補交稅款、繳納滯納金、罰款，承諾不申請退還；（5）商定欺詐罰（fraud penalty）的數(shù)額，承認該結(jié)構(gòu)對后續(xù)的民事訴訟有約束力。[56]
三、比較與啟示：對中國逃稅罪刑事法網(wǎng)的反思
作為違反納稅義務(wù)的犯罪，中美逃稅罪成立具有共同的方面：第一，以應(yīng)納稅款存在為前提，若應(yīng)納稅款可以通過法定的抵扣項目計算歸零，即使實施了虛假申報，也不構(gòu)成逃稅罪；第二，主觀上是故意，美國逃稅罪的故意使用了有意，在美國稅收犯罪中故意程度最高，要求有違法性認識，中國逃稅罪的主觀要件也是故意，雖然不像美國稅收犯罪的故意具體劃分為幾種，但是作為行政犯，逃稅罪的社會危害性認識是通過違法性認識體現(xiàn)的，通常行為人也具有違法性認識，因此，中美逃稅罪主觀方面的要求基本相同；第三，采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款的行為，是中美逃稅罪共同包含的犯罪行為方式。共性的基礎(chǔ)上，中美逃稅罪又存在明顯的差異。
（一）刑事法網(wǎng)的范圍比較
1.中國逃稅罪范圍大于美國的部分
一方面，中國刑法第201條逃稅罪不僅包括納稅人逃避納稅義務(wù)的行為，還包括扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，后者超出美國逃稅罪的范圍，但這并不是說美國沒有對扣繳義務(wù)人違反扣繳義務(wù)的犯罪規(guī)定。因為扣繳義務(wù)人在稅收法律關(guān)系中與納稅人地位不同，美國對違反扣繳義務(wù)的犯罪予以專門條款規(guī)定。《美國稅法典》第7202節(jié)故意不扣繳稅款罪和第7215節(jié)扣繳稅款相關(guān)的犯罪專門規(guī)定了違反扣繳義務(wù)的犯罪，并且范圍不僅限于中國逃稅罪中的不繳、少繳行為，而且還包括違反代扣義務(wù)和說明義務(wù)的犯罪。
另一方面，中國逃稅罪中不申報而逃避繳納稅款的行為，也不屬于美國逃稅罪的范圍，美國逃稅罪的逃避行為必須是積極的行為，對于不申報而逃避稅款的，適用《美國稅法典》第7203節(jié)不提交申報、提供納稅信息或者不繳納稅款罪，該罪是一個輕罪。其實，不提交申報不像虛假申報具有欺騙性，導致不繳納稅款的可能性很小，如果納稅人不提交申報就逃避了繳納稅款的義務(wù)，說明稅收管理制度存在明顯漏洞，無論從危害性還是責任上，不能讓行為人承擔與逃稅罪相同的重罪責任。
2.美國逃稅罪范圍大于中國的部分
從行為方面看，美國逃稅罪的逃避行為包括兩種，逃避稅收核定和逃避支付，二者擇一即可，中國逃稅罪的行為也包括兩方面，違反申報義務(wù)和逃避繳納，二者必須同時具備，這樣美國逃稅罪的行為范圍大于中國。依據(jù)中國刑法，沒有違反申報義務(wù)，只是違反繳納義務(wù)的，不構(gòu)成逃稅罪，可能構(gòu)成第203條逃避追繳欠稅，但這種行為構(gòu)成美國的逃稅罪，可見，美國的逃稅罪的行為方式包含了中國的逃稅罪和逃避追繳欠稅罪。
從構(gòu)成犯罪的數(shù)額標準看，中國逃稅罪規(guī)定了明確的數(shù)額加比例標準，美國構(gòu)成逃稅罪沒有數(shù)額標準或比例的標準。這樣，美國逃稅罪可能處罰小額逃稅行為，處罰范圍大于中國。
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