[ 肖田 ]——(2017-12-25) / 已閱19007次
常見開具增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)實(shí)例分析之一
——只是接受虛開的增值稅發(fā)票也要吃官司？
作者：肖田，法學(xué)碩士，江蘇振強(qiáng)律師事務(wù)所律師
一個朋友初入行，新開一家機(jī)械設(shè)備公司，是一般納稅人，在他公司的業(yè)務(wù)中，有一部分零部件的來源是小規(guī)模納稅人甚至個體戶，開不了增值稅專用發(fā)票（以下簡稱增票），對于他而言，買來零部件付了錢卻拿不到發(fā)票，無法抵扣。于是有人給支了一招：自己出或者讓實(shí)際供貨商出點(diǎn)開票費(fèi)用，找其他公司開出金額與實(shí)際往來金額一致的增票交給自己，這樣一來，就可以抵扣了，問我行不行？
我的答案很明確，你這是典型的讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票（以下簡稱虛開增票），千萬不能干！他說為什么呀？我拿不到增票不是我的原因，是供貨商的原因啊，這個增票我是應(yīng)得的，你看，我讓人家開的金額和我實(shí)際交易的金額是一致的，我也不想占國家一點(diǎn)便宜，只是想抵扣到我本應(yīng)抵扣的部分。
類似事情要分情況討論：
第一種情況：完全像上文所描述的，出“開票費(fèi)用”給人家虛開，這就是典型的教唆犯，指使人家虛開嘛。
第二種情況：在實(shí)踐中也很常見，機(jī)械設(shè)備公司只是抱怨了一下無票可抵，或者實(shí)際供貨商為了保持生意，自作主張，找第三方虛開與實(shí)際金額一致的增票，然后拿給了機(jī)械設(shè)備公司，機(jī)械設(shè)備公司將此票抵扣。
問題復(fù)雜了。
實(shí)踐中關(guān)于此問題，各界認(rèn)識并不一致。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為：在第二種情況下，機(jī)械設(shè)備公司的行為構(gòu)成虛開增票。理由如下：
1、機(jī)械設(shè)備公司作為受票方，拿到票就必然明知票上所載明的供貨方不是與之實(shí)際發(fā)生交易的一方，即票到手及明知此票為虛開，在這種情況下，仍然接受虛開的增票，是一種惡意的行為，加之后續(xù)的申報抵扣，最終造成了國家稅款的流失。
2、接受虛開的增票的行為，是幫助虛開增票方完成犯罪，二者構(gòu)成共同犯罪。最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（下稱《增值稅解釋》）第 1 條第 7 款規(guī)定，“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定定罪處罰。……”。根據(jù)上述規(guī)定，“接受虛開的增票用于抵扣稅款”亦是虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為模式。
3、從政策角度看，國家稅務(wù)總局 1997 年與 2000 年發(fā)布的三個關(guān)于納稅人取得虛開增票的處理通知（國稅發(fā)[1997]134 號、國稅發(fā)[2000]182 號、國稅發(fā)[2000]187號）中，規(guī)定對于“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理”。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：在第二種情況下，機(jī)械設(shè)備公司的該行為不構(gòu)成虛開增票，理由如下：
第一，機(jī)械設(shè)備公司作為一般納稅人，應(yīng)當(dāng)享有用進(jìn)項(xiàng)增票抵扣稅款的權(quán)利。使用與實(shí)際交易相符的增票進(jìn)行抵扣，主觀上并無騙取國家稅款的故意。
第二，這種有真實(shí)交易的背景，但明知是虛開的增票而予以接受的行為，不屬于《刑法》第205條第3款所規(guī)定的四種行為，也不同于《增值稅解釋》中列舉的三種情形。刑法列舉的“讓他人為自己虛開”的行為模式和《增值稅解釋》列舉的“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的行為模式，與上述實(shí)例中第二種情形最接近。很明顯，“讓”，是要主動，上例中如果自己出資或者讓實(shí)際供貨商出資去買票，那就正是此種情形的典型。但是如果機(jī)械設(shè)備公司是被動的，沒有“讓”的話，根據(jù)我國刑法罪刑法定原則，“法無明文規(guī)定不為罪”，此行為不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。
其三，雖然國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件中對這種取得虛開發(fā)票的行為的性質(zhì)認(rèn)定為偷稅、騙取出口退稅，但從法律淵源角度看，國家稅務(wù)總局的規(guī)范性法律文件只是政府規(guī)章，而罪刑是由刑法規(guī)定的，國稅總局的規(guī)定不能作為定罪量刑的依據(jù)。
第四，機(jī)械設(shè)備公司也不構(gòu)成虛開增票的共犯。
從犯罪構(gòu)成上看，機(jī)械設(shè)備公司與實(shí)際供貨商或者開具增票的第三方?jīng)]有共同犯罪的故意。機(jī)械設(shè)備公司知道該增票為虛開時，虛開行為已經(jīng)完成。
從法律規(guī)定效力角度看，認(rèn)為構(gòu)成共犯的依據(jù)是《增值稅解釋》第 1 條第 7 款規(guī)定，“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》（即《全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，編者注）第一條的規(guī)定定罪處罰。……”。雖然該解釋仍然有效，但是根據(jù)我國刑法規(guī)定，《決定》屬于列于刑法附件二中予以保留的規(guī)范性文件。其中，有關(guān)行政處罰和行政措施的規(guī)定繼續(xù)有效；有關(guān)刑事責(zé)任的規(guī)定已納入刑法，自刑法施行之日起，適用刑法規(guī)定。關(guān)于此處的“施行之日”，我國刑法第452條規(guī)定：本法自1997年10月1日起施行。可見，1997年10月1日之后，《決定》中關(guān)于刑事責(zé)任的規(guī)定不能繼續(xù)適用，已經(jīng)失效。不難理解，無論是《決定》的第1條還是第7條，因系關(guān)于刑事責(zé)任的規(guī)定，已經(jīng)失效，不能再作為虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的依據(jù)，因此，上述共犯論點(diǎn)也就沒有了法律基礎(chǔ)。
最后，根據(jù)2015年6月11日的《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研【2015】58號）的第二點(diǎn)，“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”
本例第二種情況下，機(jī)械設(shè)備公司進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，真實(shí)交易行為是客觀存在的，機(jī)械設(shè)備公司作為一般納稅人，享有使用進(jìn)項(xiàng)增票抵扣稅款的權(quán)利，其主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，虛開的交易金額和稅款金額等重要數(shù)據(jù)都是真實(shí)的，抵扣環(huán)節(jié)客觀上也不能造成國家增值稅款損失。
綜上，筆者傾向于第二種意見，即本例第二種情況下，機(jī)械設(shè)備公司的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
