[ 肖田 ]——(2017-12-25) / 已閱18571次
常見開具增值稅專用發票行為性質實例分析之一
——只是接受虛開的增值稅發票也要吃官司？
作者：肖田，法學碩士，江蘇振強律師事務所律師
一個朋友初入行，新開一家機械設備公司，是一般納稅人，在他公司的業務中，有一部分零部件的來源是小規模納稅人甚至個體戶，開不了增值稅專用發票（以下簡稱增票），對于他而言，買來零部件付了錢卻拿不到發票，無法抵扣。于是有人給支了一招：自己出或者讓實際供貨商出點開票費用，找其他公司開出金額與實際往來金額一致的增票交給自己，這樣一來，就可以抵扣了，問我行不行？
我的答案很明確，你這是典型的讓他人為自己虛開增值稅專用發票（以下簡稱虛開增票），千萬不能干！他說為什么呀？我拿不到增票不是我的原因，是供貨商的原因啊，這個增票我是應得的，你看，我讓人家開的金額和我實際交易的金額是一致的，我也不想占國家一點便宜，只是想抵扣到我本應抵扣的部分。
類似事情要分情況討論：
第一種情況：完全像上文所描述的，出“開票費用”給人家虛開，這就是典型的教唆犯，指使人家虛開嘛。
第二種情況：在實踐中也很常見，機械設備公司只是抱怨了一下無票可抵，或者實際供貨商為了保持生意，自作主張，找第三方虛開與實際金額一致的增票，然后拿給了機械設備公司，機械設備公司將此票抵扣。
問題復雜了。
實踐中關于此問題，各界認識并不一致。
一種觀點認為：在第二種情況下，機械設備公司的行為構成虛開增票。理由如下：
1、機械設備公司作為受票方，拿到票就必然明知票上所載明的供貨方不是與之實際發生交易的一方，即票到手及明知此票為虛開，在這種情況下，仍然接受虛開的增票，是一種惡意的行為，加之后續的申報抵扣，最終造成了國家稅款的流失。
2、接受虛開的增票的行為，是幫助虛開增票方完成犯罪，二者構成共同犯罪。最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（下稱《增值稅解釋》）第 1 條第 7 款規定，“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《決定》第一條的規定定罪處罰。……”。根據上述規定，“接受虛開的增票用于抵扣稅款”亦是虛開增值稅專用發票罪的行為模式。
3、從政策角度看，國家稅務總局 1997 年與 2000 年發布的三個關于納稅人取得虛開增票的處理通知（國稅發[1997]134 號、國稅發[2000]182 號、國稅發[2000]187號）中，規定對于“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理”。
另一種觀點認為：在第二種情況下，機械設備公司的該行為不構成虛開增票，理由如下：
第一，機械設備公司作為一般納稅人，應當享有用進項增票抵扣稅款的權利。使用與實際交易相符的增票進行抵扣，主觀上并無騙取國家稅款的故意。
第二，這種有真實交易的背景，但明知是虛開的增票而予以接受的行為，不屬于《刑法》第205條第3款所規定的四種行為，也不同于《增值稅解釋》中列舉的三種情形。刑法列舉的“讓他人為自己虛開”的行為模式和《增值稅解釋》列舉的“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的行為模式，與上述實例中第二種情形最接近。很明顯，“讓”，是要主動，上例中如果自己出資或者讓實際供貨商出資去買票，那就正是此種情形的典型。但是如果機械設備公司是被動的，沒有“讓”的話，根據我國刑法罪刑法定原則，“法無明文規定不為罪”，此行為不應認定為犯罪。
其三，雖然國家稅務總局的有關文件中對這種取得虛開發票的行為的性質認定為偷稅、騙取出口退稅，但從法律淵源角度看，國家稅務總局的規范性法律文件只是政府規章，而罪刑是由刑法規定的，國稅總局的規定不能作為定罪量刑的依據。
第四，機械設備公司也不構成虛開增票的共犯。
從犯罪構成上看，機械設備公司與實際供貨商或者開具增票的第三方沒有共同犯罪的故意。機械設備公司知道該增票為虛開時，虛開行為已經完成。
從法律規定效力角度看，認為構成共犯的依據是《增值稅解釋》第 1 條第 7 款規定，“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《決定》（即《全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，編者注）第一條的規定定罪處罰。……”。雖然該解釋仍然有效，但是根據我國刑法規定，《決定》屬于列于刑法附件二中予以保留的規范性文件。其中，有關行政處罰和行政措施的規定繼續有效；有關刑事責任的規定已納入刑法，自刑法施行之日起，適用刑法規定。關于此處的“施行之日”，我國刑法第452條規定：本法自1997年10月1日起施行。可見，1997年10月1日之后，《決定》中關于刑事責任的規定不能繼續適用，已經失效。不難理解，無論是《決定》的第1條還是第7條，因系關于刑事責任的規定，已經失效，不能再作為虛開增值稅專用發票罪定罪量刑的依據，因此，上述共犯論點也就沒有了法律基礎。
最后，根據2015年6月11日的《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉征求意見的復函》（法研【2015】58號）的第二點，“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”
本例第二種情況下，機械設備公司進行了實際的經營活動，真實交易行為是客觀存在的，機械設備公司作為一般納稅人，享有使用進項增票抵扣稅款的權利，其主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，虛開的交易金額和稅款金額等重要數據都是真實的，抵扣環節客觀上也不能造成國家增值稅款損失。
綜上，筆者傾向于第二種意見，即本例第二種情況下，機械設備公司的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。
